引言

我国自1979年《环境保护法（试行）》就确立了排污收费制度，但最初实行的是“超标收费”，即按照超过排放标准的污染物数量和浓度，由环境保护主管部门代表国家征收超标排污者的排污费。1982年国务院发布《征收排污费暂行办法》（国发〔1982〕21号），规范了排污费征收、使用等事项。2000年后“超标违法”法律制度确立起来，排污收费不再与污染物排放达标与否挂钩，只要排污就要收费，为此国务院修改了原来的收费规定，于2003年修订发布了《排污费征收使用管理条例》（国务院令369号）^[1]。根据党的十八届三中、四中全会提出“推动环境保护费改税”的部署，2016年1月，十二届全国人大常委会将制定《环境保护税法》增加列入立法规划，在2016年立法工作计划中把《环境保护税法》列入初次审议的法律案，十二届全国人大常委会第二十二次会议对《环境保护税法（草案）》进行了初次审议，并于2016年9月6日至10月7日在其官方网站公布《环境保护税法（草案）》全文^[2]，公开向全国社会征求意见。

草案主要内容。《环境保护税法（草案）》按照“税负平移”的原则进行环境保护费改税：根据现行排污费项目设置税目，征税对象为大气污染物、水污染物、固体废物和噪声等4类；将排污费的缴纳人作为环境保护税的纳税人，即“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”；将应税大气、水污染物的每污染当量数作为计税单位，对固体废物、噪声分别按每吨、超标分贝值作为计税单位，将现行排污费收费标准作为环境保护税的税额下限。

草案问题分析。草案采取技术平移方式，将排污费某些不合理规定简单转换为法律条款，存在诸多问题。草案规定，对依法设立的城镇污水集中处理场所向环境达标排放的应税污染物免税，对工业污水集中处理场所不予免税，但由于两类污水集中处理设施难以界定，且均存在既处理生活污水又处理工业废水的实际情况，如此简单区分是否免税则有不科学、不公平、不合理之嫌。草案规定污染物征税范围，按照污染物当量数从大到小排列，应税水污染物包括重金属按前5项、其他污染物按前3项共计8项征收环境保护税，而应税大气污染物则按前3项污染物征收环境保护税，如此规定则有“重水轻气”之嫌，其原因是制定排污收费规定的依据，收费污染物的范围和污染物当量值采取了与当时执行的国家主要三项污染物排放标准挂钩方法，以这些标准规定的污染物种类和浓度限值为依据，当时有一定的合理性，20多年来排放标准发生了很大变化，现在来看却不合时宜。草案关于“纳税人综合利用的固体废物，符合国家或者地方环境保护标准，免征环境保护税”的规定，会有不同理解。以上问题应当在修改《环境保护税法（草案）》时予以重视。

1 关于排放水污染物的环境保护税的纳税人

《环境保护税法（草案）》第二条规定：“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”可见其规范的是直接环境排污行为。对排放水污染物而言，直接向环境排污的行为主体有三类：直接向环境排放污水的企业事业单位和其他生产经营者、城镇污水集中处理设施、园区（包括各类工业园区、开发区、工业聚集地等）污水集中处理设施，各自情况不同，分别予以分析。

1.1 直接向环境排放污水的企业事业单位和其他生产经营者

生产经营行为排污不应免征环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者，由于所处地区条件不同，对其产生的废水、污水采用不同处理方式。一些企事业单位、生产经营者按照排放标准中“直接排放”限值的规定自建废（污）水处理设施、处理达标后向外环境排放，此时按照《草案》规定，企业事业单位和其他生产经营者是环境保护税的纳税人；另有一些则会采取委托处理方式，按照排放标准中“间接排放”限值的规定针对特定工艺废水自建处理装置经过预处理后，将废（污）水排向城镇或者园区污水集中处理场所，由于没有直接向环境排污，按《草案》规定其纳税责任转移到下游承接的城镇污水处理厂或园区污水处理厂，此时的企业事业单位和其他生产经营者则不是纳税人，《草案》规定对城镇污水处理厂免税，则可能会出现减除企业事业单位和其他生产经营者应税义务的现象。无论是自行处理还是委托处理，无论是直接排放还是间接排放，只要是企业事业单位和其他经营者产生的废水、污水而最终向外环境排放，对这部分污染物都应当征收环境保护税。

缴纳处理费用作为免税条件不妥。《环境保护税法（草案）》第四条规定：“企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物，缴纳处理费用的，不缴纳相应污染物的环境保护税。”此时把是否缴纳处理费用作为征收环境保护税的前提条件，似有不妥，建议删除“缴纳处理费用的”几字。理由是：企业事业单位和其他生产经营者，通过支付费用委托污水集中处理场所处理污水，委托者和被委托者形成民事关系，而缴纳环境保护税则是行政义务、具有直接强制性，不应将民事关系作为行政关系的前提。否则，行政公权就会介入民事私权，甚至出现为征收或不征收环境保护税而需要认定是否缴纳了污水处理费问题，既浪费了行政资源，又会使行政机构直接介入民事纠纷。《水污染防治法》第四十四条“向城镇污水集中处理设施排放污水、缴纳污水处理费用的，不再缴纳排污费”的条文不宜简单“平移”到环境保护税法中，而应体现在环境保护税法的原则和精神中。

1.2 城镇污水集中处理设施

对城镇污水处理设施在达标排放条件下完全免税会导致税收漏洞和企业行业税负不公。城镇污水处理厂直接向环境排污，也应征收环境保护税，但《草案》考虑到这类设施主要是服务于城镇居民生活污水而非企业事业单位和其他生产经营者产生的废（污）水，具有公益属性并且居民已经缴纳了污水处理费，因此《环境保护税法（草案）》予以了条件免税处理，规定达标排放的城镇污水处理厂，免征环境保护税（《草案》第十二条）；超标排放的，应当缴纳环境保护税（《草案》第五条）。这种规定在原则上是合理的，但要注意防止出现监管漏洞和不公平。

由于规划和处理成本等原因，当前城镇污水处理厂普遍接收工业企业排放的工业废水，有些城镇污水处理厂接受的工业废水比例超过50%，从各地环境统计年报可见一斑。如果对城镇污水处理厂所排放的污水全部免征环境保护税，实际上就免征了工业废水这部分的环保税，这不符合本法立法原则和本意。同时，还会出现同类工业行业税负不公和成本分摊不合理问题，例如：A企业废水自行处理后直排环境，除自身承担的废水处理费用外，还要被征收经处理后排向环境中的应税水污染物的环境保护税；而B企业废水排向城镇污水处理厂，只需向城镇污水处理厂缴纳委托处理费，两者经济负担很难匹配平衡，将出现明显的不公平。一般来说，由于城镇污水处理厂具有规模效益、缓冲能力更强、工艺更加稳定，处理成本要低于企业自行处理，再加上企业自行处理还要缴纳环保税，两者差距就更加明显了。

究其原因，《环境保护税法（草案）》的思路是按照污水集中处理设施的类型区分是否免税，而不是按照污水种类（生活污水和工业废水）的不同区分是否免税。由于工业废水常常含有难以降解的有毒污染物、非常规污染物，即使委托处理也不应对其免税。据此，建议补充规定：“城镇污水集中处理场所接收工业废水进行处理，向环境排放的相应水污染物，应缴纳环境保护税。”非工业企业性质的事业单位和其他生产经营者所产业的污水多为生活污水，只要处理达标可以免税。

1.3 园区污水集中处理设施

《草案》对园区污水集中处理设施的应税问题考虑不周。园区（包括各类工业园区、经济开发区、高新技术产业园区、工业聚集地等）废（污）水处理厂，以及为两家以上企业排污单位提供废（污）水处理服务的其他污染治理企业，提供的是社会化服务，按照法律草案规定其外排污水应该缴纳环境保护税。但现实情况较为复杂，需要予以甄别。

当前，一些较大的工业园区（如北京燕山石化、攀枝花钢铁公司）、经济开发区（如北京亦庄）、高新技术产业园区等，除企业、机关、科研教育机构、写字楼以外，还配套混建了居民住宅，而居民不是纳税人，居民产生的生活污水也排向园区污水处理厂，并与工业废水、事业单位污水协同处理，其中企业事业单位和其他生产经营者产生废（污）水理应征收环境保护税，但其所接收处理的居民生活污水部分，应免征水污染物的环境保护税，这样就与城镇污水处理厂处理生活污水的税负一致。为此，建议在《环境保护税法（草案）》第十二条免征环境保护税的情形中增加一款，表述为：“园区污水集中处理设施处理居民生活污水，向环境排放的水污染物，不超过国家或者地方规定的排放标准，免征居民生活污水部分的环境保护税。”

在税收征管环节，区分经营性行为排放的废（污）水与居民生活污水在技术上没有困难：城镇污水处理厂在企业废水接入受纳管网时进行计量，园区污水处理厂处理居民生活污水的数量可以通过统计居民交纳自来水费而计算得出。

2 关于大气污染物、水污染物的征税范围与方法

对于大气污染物、水污染物，环境保护税是按照污染当量数征收的，为此需要确定应税大气污染物、水污染物的范围，从中按一定原则筛选出征税的污染物（《草案》中征税大气污染物有3项、水污染物有8项）。污染当量数以污染物排放量除以污染当量值计算，每种污染物对应一个污染当量值，用以反映污染物对健康与生态环境的影响程度。

上述征税范围与方法，完全是继承了“排污收费”的做法，但由于现实情况变化很大，存在着某些不适应性。下面从应税大气污染物、水污染物的范围，征税项目的筛选确定，污染物的当量值三个方面进行分析。

2.1 应税大气污染物、水污染物的范围

草案应税大气污染物、水污染物的基础是当时的排放标准。《环境保护税法（草案）》附录中规定了应税大气污染物、水污染物的范围，从列出的污染物项目看，大气污染物是以GB16297-1996《大气污染物综合排放标准》、GB14554-1993《恶臭污染物排放排放》为基础，计44项；水污染物是以GB8978-1996《污水综合排放标准》为基础，计65项。这三项综合型排放标准都发布于上世纪90年代，标准制定时不仅作为污染物控制的依据也兼顾了排污收费的需要、与行业型国家排放标准并用，环评、执法检查执行行业型排放标准，无行业型标准的以及排污收费则执行这些综合标准，20多年过去了，这三项综合型标准已成为名符其实的“老标准”。

应税大气污染物、水污染物的标准基础已经改变。上述“老三项”国家排放标准发布后，随着环境保护事业的发展，一大批国家或地方的大气、水污染物排放标准建立起来。截至2016年10月底，国家大气、水污染物排放标准已达83项，管控的大气污染物、水污染物都分别达到了120项以上。“老三项”国家排放标准的适用范围已经很窄了，作用有限、甚至过时，如仍以“老三项”标准为依据，维持原收费的污染物范围不变，很多高毒害污染物被排除在外，如二英项目、大气污染物中的砷项目等。而且排放标准体系随着经济社会的发展，管控的污染物项目还在不断增加、排放限值还在不断严格。这就带来一个问题需要我们思考：应税大气污染物、水污染物还要像“排污收费”制度一样，建立在排放标准管控的污染物项目之上吗？

在当时“排污收费”背景下，为此配套的“老三项”标准管控项目有限，排污收费是可操作的。而今天这样的基础已经不存在，为此必须改变策略，将应税大气污染物、水污染物与排放标准脱钩，实现有限范围的管理。

2.2 征税污染物项目的筛选确定

《环境保护税法（草案）》第九条规定了征税污染物项目的筛选原则：对于大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前3项污染物征收环境保护税；对于水污染物，区分重金属和其他污染物，按照污染当量数从大到小排序，对重金属污染物按照前5项征收环境保护税，对其他污染物按照前3项征收环境保护税。在这里，大气污染物、水污染物采取了不同的筛选原则，水中单独考虑了重金属问题，要单独征税，大气中则没有考虑。

重金属大气污染物不征税于法于理不符。事实上，大气污染物中也存在重金属甚至更毒的污染物，有些甚至是人体暴露造成损害的主要途径，如全国多次发生的血铅超标事件，是因为涉铅冶炼厂、回收厂排放废气中含有高浓度的铅污染物造成空气污染所致。在最高人民法院、最高人民检察院关于“污染环境罪”的司法解释中，排放重金属、持久性有机污染物超过国家或地方排放标准3倍的，属“严重污染环境”行为^[3]。在此并未区分是大气污染物还是水污染物。从健康损害和法律责任的同等性角度考虑，对大气污染物中的重金属或者其他有毒污染物也应单独征税。

污染物一般分为常规污染物和有毒有害污染物两类。水中常规污染物主要包括pH值、悬浮物（SS）、生化需氧量（BOD₅）、化学需氧量（COD_Cr）、氨氮（NH₃-N）、总氮（TN）和总磷（TP）；大气常规污染物主要包括颗粒物（PM）、二氧化硫（SO₂）、氮氧化物（NO_x）、总挥发性有机物（可用非甲烷总烃NMHC表征或者其他认可的指标、方法）。有毒有害污染物种类繁多，例如重金属（汞、镉、铬、砷、铅等）、明确致癌物（如苯、甲醛、氯乙烯等）、极度毒性物质（如苯并芘、二英等）、光化学反应活性强的物质等。《水污染防治法》对“有毒污染物”进行了定义^[4]，《大气污染防治法》更前进了一步，要求公布有毒有害大气污染物名录^[5]。

应税污染物筛选原则。常规污染物和有毒有害污染物的环境效应、管理思路不同，应有不同的筛选策略：

（1）常规污染物应全部征税，它们或是总量控制污染物，或是与区域、流域大尺度环境问题密切相关（如水体黑臭、富营养化问题，大气灰霾、臭氧、酸雨问题等），是区域联防联控、环境质量改善的关键。

（2）有毒有害污染物，国家实行的是风险管理（参见《大气污染防治法》第七十八条），可按照污染当量数从大到小排序，对前3~5项污染物征收环境保护税。有毒有害污染物的范围以国家应制订的《有毒有害污染物名录》为准，目前这项工作正在开展中。

2.3 污染物的污染当量值

污染当量值的辨析。由于《环境保护税法（草案）》延续了以往“排污收费”的做法，应税污染物的范围、污染当量值都与当时“老三项”国家排放标准挂钩。污染当量值用来反映污染物对公众健康和生态环境的影响程度，基本是参考“老三项”标准的限值水平确定的，造成数值多且繁杂，不便执行，例如大气污染物中，甲醇当量值0.67、氯苯类当量值0.72、氯乙烯当量值0.55等等，彼此差别不大，很难讲清其中的科学道理。由于对污染物毒性的认识和管控要求在不断变化，一些污染物的污染当量值已不合时宜，例如氯乙烯和苯都属于明确致癌物，它们在欧洲毒性分级标准中控制水平相当，但氯乙烯的当量值为0.55，苯的当量值为0.05，两者要差一个量级；光气与氰化氢相比，毒性更强，控制要更加严格，但光气的当量值0.04、氰化氢的当量值0.005，逻辑上似乎颠倒了。

环境保护税与排放标准理论基础和功能不同。建议污染物的污染当量值不再与排放标准限值挂钩，因为两者考虑问题的出发点不同。排放标准主要考虑控制技术可达性，残余风险通过限制污染物排放量予以解决（例如大气污染物排放速率、水污染物最大日污染负荷，有时会对生产规模、活动强度产生约束），以及通过排气筒高度设计、水体混合区或大气防护距离设定等减缓其环境影响。排污征税则主要考虑的是污染物的健康和环境危害，按危害程度不同予以差别化征税，而人们对污染物危害性的认识属于科学问题，在一段时间内相对固定。污染物排放标准理论考虑的是对排放侧的污染物技术削减和排放管控，具有主观性强的特点；而环境保护税理论应当基于受体侧的环境危害，具有客观性稳定性。二者原理和功能不同。

在设定污染物当量值时建议将复杂的科学问题简单化，按污染物环境效应、健康毒性分为几个级别（档次），同等档次的给出一个当量值，简化当量值表，这与目前对SO₂、NO_x的处理方法是一致的，它们的当量值都是0.95。这样就明显增强了可操作性。在这方面可参考德国、英国等国家实施的污染物分类分级控制标准。

举例说明，在德国大气污染物排放标准（TA Luft 2002）中^[6]，将污染物分为致癌物、颗粒物（包括重金属）、无机气态污染物、有机物等几类，其下又按健康和环境影响分为几个级别。例如无机气态污染物分为四级，Ⅰ级（光气、砷化氢等）0.5 mg/m³、Ⅱ级（氯气、氰化氢等）3 mg/m³、Ⅲ级（氨、氯化氢等）30 mg/m³、Ⅳ级（SO₂、NO_x等）350 mg/m³。如把SO₂、NO_x的当量值设定为1的话（目前设定为0.95），Ⅲ级污染物的当量值约为0.1，Ⅱ级污染物的当量值为0.01，Ⅰ级污染物的当量值约为0.002，形式很简单，既涵盖了诸多污染物，又便于执行。其他类型污染物也如此处理。

2.4 对征税范围与方法的建议

从“排污收费”改为“排污征税”，是否对征税范围与方法有所改变，现提出两种思路，一种是“费税平移”思路，变化较小，一种是“与排放标准脱钩”思路，变动较大。未来应逐步过渡到“与排放标准脱钩”。

思路一：“费税平移”。保持应税污染物的范围和当量值保持不变，但大气污染物的筛选原则应做改变，重金属项目也应纳入，与水污染物项目的筛选方法相同。据此，建议《环境保护税法（草案）》第九条修改为：“排放的应税大气污染物（含无组织排放）、水污染物，应区分重金属和其他污染物，按照污染当量数从大到小排序，对重金属污染物按照前5项征收环境保护税，对其他污染物按照前3项征收环境保护税。”

思路二：“与排放标准脱钩”。区分常规污染物、有毒有害污染物，常规污染物全部征税，有毒有害污染物按照污染当量数从大到小排序，对前3~5项污染物征收环境保护税。污染物当量值按污染物环境效应、健康毒性分为几个级别（档次），同等档次的给出一个当量值，简化当量值表。除了国家危险废物名录外，国家主管部门应按大气污染防治法、水污染防治法要求尽快制定国家有毒有害大气污染物名录、国家有毒有害水污染物名录。

3 关于综合利用固体废物的环境保护税

《环境保护税法（草案）》对固体废物免征环境保护税的规定分散在不同条款里，草案第四条第二款规定：“企业事业单位和其他生产经营者在符合国家或者地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物，不缴纳固体废物的环境保护税。”草案第十二条第（四）项规定：“纳税人综合利用的固体废物，符合国家或者地方环境保护标准，免征环境保护税。”

综合利用固体废物行为应条件免税。对固体废物贮存、处置过程，不缴纳环境保护税的情况，草案已经明确。但对于第十二条第（四）项规定的固体废物综合利用环节免税问题，对草案条文可能有两种理解，一是综合利用过程在符合环境保护标准条件下免征税，二是综合利用形成的产品在符合环境保护标准条件下免征税。如是前者，综合利用过程可能产生大气污染物、水污染物、噪声、固体废物等，如果符合环保标准要求，免征环境保护税是合理的，这样建议将现有第四条第二款修改完善，增加对综合利用的表述，与“贮存”、“处置”并列即可，即修改为：“企业事业单位和其他生产经营者在符合国家或者地方环境保护标准的设施、场所贮存、综合利用或者处置固体废物，不缴纳固体废物的环境保护税。”

限定本法调整对象。如是后者，当前能举出的典型例子就是城镇污水集中处理设施产生的污泥，国家有关部门对出厂的污泥专门制定了农用控制标准^[7]（可以理解为环境保护标准），这是为了防止污泥农用过程污染农产品和环境，而对出厂的污泥制定的特殊限制要求。此时，如果出厂的污泥不符合环境保护标准，就应当按照第十二条第（三）项的规定，不会免征城镇污水集中处理设施所排放污泥的环境保护税，而不必设定第（四）项。对于其他固体废物综合利用后形成的产品，如颗粒燃料建材产品、筑路材料等，此时被利用的固体废物已经转化为燃料原材料或者产品，而不再是对环境可能造成污染的法律意义上的固体废物，不属于应税污染物。至于被利用的固体废物所形成的原材料或产品是否符合环境保护标准已经超出环保税法调整范围，而属于产品质量法调整范围，如果“穷追”下去，免征环保税则很难操作。

可见，将草案第四条第二款修改完善后，目前的第十二条第（四）项没有存在必要。

4 结论与展望 4.1 小结

合理区分水污染物环境保护税的纳税人。关于水污染物环境保护税的纳税人，宜区分“直接向环境排放污水的企业事业单位和其他生产经营者”、“城镇污水集中处理设施”和“园区污水集中处理设施”三类行为主体。由于城镇污水处理厂一般同时接收有市政生活污水和工业废水，对工业废水部分无论达标与否均应征收环境保护税，对市政生活污水部分在达到排放标准条件下，免征环境保护税。对园区污水处理厂接收居民生活污水部分，在达到排放标准条件下，免征环境保护税。

统一大气污染物、水污染物的征税范围与方法。近期应将大气污染物中的重金属项目也纳入征税，与水污染物征税原则保持一致。远期应考虑“与排放标准脱钩”，区分常规污染物、有毒有害污染物，常规污染物全部征税；有毒有害污染物根据风险管理原则，按照污染当量数从大到小排序，对前3~5项污染物征收环境保护税。污染物当量值应按污染物环境效应、健康毒性设定几个级别（档次），简化当量值表。

完善固体废物条款。对固体废物综合利用过程，如符合环保标准要求，应免征环境保护税。对综合利用所形成的燃料、原材料或产品，已不再是法律意义上的固体废物，不适用本法。

4.2 展望

此次《环境保护税法（草案）》还仅限于“费税平移”，是部“大帽子小身段”的环境保护税法，以下几个问题宜进一步深化研究。

一是科学化、规范化环境保护税的征收方法。针对法律尚未明确的有关问题，通过制定条例、细则等予以细化，提高征税的科学性、规范性。例如大气、水、固体废物等污染物排放量的统计核算方法，有监测数据的如何核算，无监测数据的如何核算；城镇及园区污水处理厂同时处理市政生活污水和工业废水，各自的量如何确定等，这些都应有详细的法律规则。

二是由于环境保护税、污染物排放标准的理论基础和功能不同，二者应当脱钩。当前《环境保护税法（草案）》对大气污染物、水污染物仍采取以“老三项”国家排放标准为依据的征税方法，这与现实环境管理实践严重脱节，未来应重新审视、确定应税污染物的范围、筛选原则与当量值。鉴于国家、地方污染物排放标准体系中，标准项目和适用范围会不断调整，标准限值也会随着技术进步和环境管理严格而不断修订加严，排放标准具有动态变化特点，而税收法则必须在一段时期内保持稳定性，二者关联在一起必有不适。可行的做法是，环境保护税首先与“老三项”国家排放标准脱钩，将来也不再与任何排放标准挂钩，对向环境排放污染物行为，进而转向按照单位质量污染物对生态环境和人体健康的影响程度（如参考环境质量标准的污染物浓度限值、污染物毒性、剂量-效应关系）、排放数量征收环境保护税。

三是扩大环境保护税的征收对象。当前《草案》延续了排污收费制度，针对的是直接排污环节，未来《环境保护税法》宜将产品作为征收环境保护税的主要对象，覆盖产品的全生命周期（生产、使用、废弃等各环节），以落实相关方承担环境保护责任。对产品生产过程和服务活动，只要有污染物排放行为原则上就应征收环境保护税；对于产品使用环节，重点对高污染化石燃料（煤炭、油品）及其他含环境有害因素的产品（如含挥发性有机物VOCs的涂料、油墨等）征收产品的环境保护税；在产品废弃环节，宜对废弃后量大面广、难以处置的机动车、家用电器及电子产品征收环境保护税。针对以上问题开展相关研究是发展环境保护税法的基础性工作。