伴随着经济迅猛发展,环境问题在我国日益突出,不但有自然环境本身问题,还有环境保护和环境管理问题。宏观层面上,以雾霾为主要症状的大气污染日益严重,环境管理中监测数据不实、污染治理数据弄虚作假、节能减排成效和生态环境修复成绩夸张、环境保护机构人员渎职贪腐、流域重金属污染难以确定责任等难题不断。微观层面上,上市公司及各类企业的违规运营导致严重污染、露天矿开采导致环境成本高启和生态恢复缓慢、"康菲石油-渤海蓬莱污染引致的环境公益诉讼、绿化覆盖率和森林覆盖率数出多门等事件频发。

面对层层、种种负面环境问题,环境审计顺理成章地被提出并列入主要关注和议事日程,具有迫切性和必然性。

由近及远看,2015年11月中央两办印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》,标志着环境责任追究试点工作正式拉开帷幕。《方案》要求对被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计评价,界定领导干部应承担的责任。审计涉及的重点领域包括土地资源、水资源、森林资源以及矿山生态环境治理、大气污染防治等领域(大气污染防治已经超出自然资源资产范围)。试点方案提出,发改委、财政部、国土部、环保部、水利部、农业部、统计局和林业局等部门要加强对此项审计的支持和配合,为审计试点工作提供专业支持和制度保障,到2018年开始建立起经常性审计制度。此前,在2015年4月中共中央、国务院出台的《关于加快推进生态文明建设的意见》中,已经强调探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计,对党政领导干部要追究生态环境损害责任,强化环境保护"党政同责"和"一岗双责"的要求。试点方案还明确了未来几年的策略:2015-2017年展开审计试点,2017年制定出台领导干部自然资源资产离任审计暂行规定,2018年开始建立经常性的审计制度。

之前环保部于2015年3月发出《关于开展政府环境审计试点工作的通知》,并在西北地区兰州市开展环境审计试点,主要包括三方面工作:①政府环境履责合规性审计;②政府环境履责绩效审计;③政府环境履责财务审计。

因应宏观层面的环境审计政策和战略,中国环境科学学会于2014年底新设立"环境审计专业委员会"。

上述政府审计机关、环境保护机关、环境科学研究团体启动和加速开展环境审计实务和研究工作,更为重要和基础的政策背景,是2013年中共十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,其中提出建设生态文明应当用制度保护生态环境,改革生态环境保护管理体制,启动了环境审计的制度建设。2014年7月的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》第十三条第七款规定"自然资源资产的开发利用和保护、生态环境保护以及民生改善等情况",将环境审计列入到党政领导干部经济责任审计的重要内容。

领导干部自然资源资产离任审计过程中,核算自然资源的价值是必须解决的基础性问题。笔者认为,《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》中有两个需要特别注意的关键词:一是"实物量",二是"生态环境质量状况"。编制自然资源资产负债表这一探索,目前在世界范围内还不成熟,我国属于先行者,从实物量起步比较现实可行,既符合实际情况,也有利于工作开展。在重点关注"实物量"的同时,《试点方案》明确要对自然资源资产加以合理分类分级,这能在很大程度上实现对质量状况的关注。

以自然资源资产负债表反映的自然资源资产实物量和生态环境质量状况变化为抓手,是落实好《试点方案》的关键。编制自然资源资产负债表并非只有一种思路、一种框架、一种格式。怎样的自然资源资产负债表能够为开展审计工作提供翔实基础,关系到领导干部的目标设定,也关系到责任的合理界定。

对领导干部实行自然资源资产离任审计是一项全新的审计工作,各界对审计内容、审计重点的认识不一。《试点方案》明确提出开展领导干部自然资源资产离任审计需要把握的主线,将对今后几年的审计试点工作发挥重要指导作用。《试点方案》明确提出"重在责任"这一基本原则,根据领导干部任期和职责权限,对其履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计评价,界定领导干部应承担的责任。这突出了领导干部自然资源资产离任审计的重点,是关注领导干部自然资源资产管理和生态环境保护责任。

"因地制宜"也是《试点方案》确定的基本原则,即根据各地主体功能区定位,以及自然资源资产禀赋特点和生态环境保护工作重点,结合领导干部的岗位职责特点,确定审计内容和重点,有针对性地组织实施。我国国土幅员辽阔,各地自然条件差异大,需要继续研究的细节,首先是自然资源资产的项目和范围界定。例如,森林和林木资源在任何地域的资源资产属性都比较相近,但水资源比较复杂,在西北地区、西南地区以及南方地区的旱季雨季,水资源的资产属性均存在非常明显的差异,这些资产的范围需进一步界定。

通过试点审计,将逐渐深化和完善对审计内容、重点、评价标准、责任认定、成果运用等的认识,通过对技术方法的总结,将逐渐形成固化的审计经验,这些都将为建立领导干部自然资源资产离任审计制度提供重要基础和保障^[1]。

面对这一全新的改革任务,"边试点、边总结、边推广"是保证这一试点工作稳步推进的必然要求。《试点方案》对今后两三年每一年的审计试点任务和审计重点都提出了明确要求,分阶段分步骤实施。同时提出要逐步扩大试点范围,不断研究解决存在的困难和问题,及时总结试点工作中形成的经验做法,形成相应的审计技术方法和操作指引,逐步加以推进。

对于领导干部实行自然资源资产离任审计这一全新审计工作,学术界已经针对性地展开一系列研究^{[2, 3, 4, 5, 6]}。

宏观层面提出领导干部自然资源资产离任审计,需要从微观基础落实,也就是全面启动和开展环境审计。从而,一系列问题随即提出:怎样理解自然资源和界定自然资源资产?怎样理解自然资源负债?怎样理解环境审计?何种机构承担环境审计作业?环境审计的任务(功能、效果)是什么?专业人员如何胜任环境审计工作?环境审计师需要具备何种素质与业务技能?本文主要探讨和回答环境审计问题,以及建立环境审计整合框架,并从职业化的角度考虑环境审计发展问题。

放眼世界看,环境审计并不是一个历史长久的成熟概念,问世时日尚且不长,而且没有内涵外延的统一标准界定。

尽管针对人类活动对自然环境的影响,不同国家不同专业领域人士使用环境审计(Environment Audit)概念,可能意涵不一。就术语文字而言,对应中文既可以是"审计",还可以对应"审核、核查"。而在中国财经界,"审计"一词通常具有特定的财务关联含义。

本文首先提出表 1,对环境审计体系框架予以结构化表达,进而展开阐释。

表 1

表 1 环境审计体系框架

表 1 环境审计体系框架

对于环境审计体系,从不同的角度出发可以展开不同的分析。从主体角度分析,借用目前的审计体系,可以构建三类环境审计主体:政府环境审计机关、企业内部环境审计机构以及第三方独立环境审计机构。

政府环境审计机关包括政府审计机关(审计署以及地方审计厅局)和政府环境保护机关(环保部以及地方环保厅局)。前者主要从政府问责视角开展环境审计工作,后者主要从环境保护监督管理视角开展环境审计工作。

企事业单位内部审计机构,基于企事业单位内部环境管理的视角,对组织内部的环境受托责任的履行状况进行审计监督。

社会独立第三方环境审计机构,主要包括从事审计业务的会计师事务所,以及环境管理认证机构。第三方环境审计机构以独立的立场,接受委托人之委托,对承担环境责任的受托人进行审计、审核,并出具独立鉴证意见。

环境审计主体对环境审计客体实施环境审计的结果,就环境审计功效而言可以区别为三种:第一,独立鉴证功效,包括环境会计鉴证、环境管理鉴证;鉴证意见由独立第三方环境审计机构出具,满足外部信息需求者。第二,内部环境管理控制和监督功效,由基于企事业单位内部环境管理机构担当。第三,问责功效,由政府审计机关和环境保护机关履职完成,审计意见作为上一级政府和人民代表大会对党政领导干部进行环境绩效评价和问责的信息基础。

不同的环境审计主体发挥不同的环境审计功效,具体讲,环境管理鉴证由ISO14000审核师完成;环境会计鉴证以注册会计师为主完成;环境管理控制监督内部审计机构的职责,党政领导干部环境绩效履职问责,则主要是国家审计机关和环保机关的任务。

对于不同的环境主体来说,要有效实现环境审计功效,就必须具备一定的专业胜任素质,即必须具备相应的专业能力,完成必要的环境审计工作。环境专业胜任素质包括但不限于:环境相关法律、规制,环境经济与可持续发展理论,环境会计、审计专业规则,以及必要的后续教育培训等。

以上从主体、能力、效能三个角度对环境审计体系的讨论,可以归纳构建为一个环境审计体系框架,如图 1示意。

图 1

图 1 环境审计体系三维框架

纬度1:审计主体(内部审计机构、ISO14000审核机构、会计师事务所、政府审计机关)。对于环境审计客体(企事业单位)来说,环境审计既来自内部,更来自外部。

纬度2:审计功效(内部审计机构之环境管理控制监督、注册会计师之环境会计鉴证、ISO14000审核师之环境管理鉴证、政府机关之环境管理控制监督和环境绩效履职问责)。

纬度3:专业胜任素质(环境法规、环境科学、环境经济与可持续发展理论、环境会计规则、环境审计规则),以及后续教育、培训。

最高审计机关国际组织(International Organization of Supreme Audit Institutions,INTOSAI)是由联合国成员的最高审计机关组成的非政府间国际性组织。INTOSAI创立于1953年,旨在互相沟通情况、交流经验、推动和促进各国最高审计机关更好地完成本国的审计工作。为了推广和促进环境审计在各国的发展,1992年INTOSAI专门成立了环境审计工作组(Working Group on Environmental Auditing,WGEA)。1995年9月,INTOSAI在开罗召开第15届世界审计组织大会,环境保护和改善被公认为是审计机关的职责。2002年4月8~9日在英国伦敦召开第一次环境审计工作组会议,中国代表出席会议并提出了亚洲审计组织2002年的工作计划。

2010年世界审计组织第二十届大会期间,中国政府审计署作为"环境审计与可持续发展"主议题主席,牵头完成主议题研究工作,研究成果写入到《约翰内斯堡宣言》^[7]。

中国政府环境保护部司职环境保护职责,设置有环境审计、环境监督机构,对国民经济发展中的环境绩效实施管理评价。

政府环境审计机关以现行审计机关为依托,加入环境审计的功能。具体实施上,以环境审计机构人员为主,联合环境执法部门等形成环境审计联席会议,通过联席会议方式,下达环境审计任务,并结合经济责任审计等审计方式,开展自然资源资产离任审计。在审计实施过程中,以环境审计准则和环境审计指南为审计规范,采用审计调查、环境内部控制评审以及模拟法作为环境审计方法,开展环境合规、绩效、安全、责任、战略等方面的审计,形成环境审计结果并进行环境审计公告(图 2)。

图 2

图 2 政府环境审计图

社会第三方环境审计组织是从事独立鉴证业务的中介机构,其主要特征是独立于环境事项主体、客体各个方面,根据既定的环境审计规范,接受委托人的委托,开展环境审计工作。在审计方法上,采用风险导向审计模式,识别环境风险因素,对环境风险进行评估,确定环境风险水平,并考虑采用环境审计策略,应对环境审计风险。针对环境信息,根据既定的标准进行判断,确定信息的真实可靠性。最终审计结果形成环境审计报告和环境风险评估报告,供委托人使用。

在企业内部审计业务系统中,环境审计是伴随着环境问题日益凸显而增加的。

国际内部审计师协会1997年在《内部审计师在环境问题中的作用》一文中指出:"环境审计是环境管理系统的一个组成部分,借此,管理部门可以确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。

ISO 14000国际环境管理系列标准也对企业开展内部环境审计做出了具体的要求,这些要求也促使企业部成立环境审计机构,进行环境审计工作。

内部环境审计机构对企业的环境管理情况进行审计,遵循统一的内部环境审计准则与内部环境审计指南,并依据企业内部的环境管理制度,采用风险评估技术与计算机审计技术,对企业的环境风险管理过程以及企业环境管理系统进行审计,最终提出内部环境审计报告。

在以"委托-代理关系"为基础的经济社会体系中,审计在本质上是一种确保受托责任得到全面有效履行的特殊控制。环境审计在本职功能上同样体现为控制功能,也是受托环境责任得到有效履行的一种特殊的控制方式。如前所述,环境审计功效包括环境管理鉴证、环境会计鉴证、环境管理控制监督以及环境绩效履职问责。

经济责任受托人(党政领导干部、企事业单位管理者)在进行环境管理过程中,对于环境管理生成的过程与结果进行确认、计量和报告,其中得以货币计量的部分,构成环境会计信息。对于这些环境会计信息,其真实性与可靠性如何,需要环境审计师进行鉴证,以保证环境会计信息在所有重大方面公允地反映了该组织或机构的环境管理成果^{[8, 9]}。

环境管理鉴证是对环境管理的绩效进行鉴证,主要是针对环境管理的经济性、效率性和效果性进行鉴证。与环境会计鉴证不同,环境管理鉴证侧重点在于结果是否达到了委托人的目标责任要求,以及是否按照既定的要求或者标准进行环境管理活动。譬如英国,根据下议院环境审计委员会对政府内阁提出的要求,2014年英国审计署检查和评估了2010年以来的环境保护效果。相关内容主要涉及英格兰地区的10个环境专题领域:大气污染和气候变化、空气质量、生物多样性、林业、土壤、洪水及沿海保护、废物处理、淡水环境、水的供应、海洋环境。英国审计署查阅了相关项目和政策资料、政府规划和统计结果、独立评估以及有关环保报告^{[10, 11, 12, 13]}。

在企事业单位的内部控制系统中,监督是内部控制要素中不可或缺的重要一环。环境管理活动融入组织内部控制系统是组织进行整合环境管理的重要方式,在这种方式中,加强环境管理控制的监督是完善环境环境管理的有效途径^[14]。

从宏观视角看,不同行政层级地域的环境管理活动究竟结果如何?是否达到了预期目标?通过环境会计鉴证、环境管理鉴证以及环境管理控制监督等一系列的环境审计活动,可以实现委托人委托审计机构进行环境审计的目标。但是,对于未达到环境审计受托目标的情况下,应当启动必要的问责机制,作为环境审计实施者,通过履职问责程序,向委托人提供受托人环境管理过程以及管理绩效的证据与结论,开展环境绩效履职问责工作,这已经具有政府管理、公共管理、以至于国家治理的成分,应该由政府环境审计机关担当^[15]。

前述环境审计的几大功效,要求环境审计师必须具备充分的专业胜任素质,方能完成环境审计任务。为此,环境审计师必须具备广泛而严谨的职业技能,包括财务会计、审计、内部控制、风险管理、环境科学、生命科学、化学等基础知识,才可提供有保证的专业服务。

环境专业胜任审计能力应该包含如下几个方面:环境政策执行效果评估能力;环境会计信息审计能力;环境审计技术方法运用能力;环境审计知识重构与再学习能力。

根据环境审计师所应具备的专业胜任能力,环境审计师所应具备的环境知识框架体系应当包括:环境法规知识;环境会计审计知识;环境经济学与可持续发展知识;环境科学知识;环境监测知识。

加拿大和美国在环境审计职业化的进程中已经开始有一些突破。环境审计的独立性和完善的管理体系,有助于提高其职业化的程度,以此保障被审计部门的环境管理体系是否健全、是否有效;被审计的全部过程的环境行为是否与法律法规相符合,以及环境成本,环境负债和环境效益状况的真实性、合理性和合规性,达到环境治理。

国际内部审计师协会(IIA)与环境审计圆桌会议(EAR)组织1997年成立了注册执业环境审计师委员会或环境审计师注册委员会(BEAC),负责审查注册执业环境审计师(Certifi ed Professional Environmental Auditor,CPEA)的专业胜任能力,并颁发注册环境审计师资格证书。这是环境审计职业化发展的一个新突破。

国务院2014年10月份出台《国务院关于加强审计工作的意见》中指出:为切实加强审计工作,推动国家重大决策部署和有关政策措施的贯彻落实,更好地服务改革发展,维护经济秩序,促进经济社会持续健康发展,现提出强化审计队伍建设。环境审计作为审计的一种,环境审计师在发展道路上可以作为职业化的先行尝试。环境审计专业兼具审计专业与环境专业两大专业特点,具有鲜明的跨专业联合技能的特点,要求从业者兼备两种知识和技能,因而对从业者专业性要求更高。对于从业者的发展而言,职业化发展将摆脱行政体制的不同级别的管理体制,使得专业化更好地在环境审计师的发展中起到更大的作用。

前述三类环境审计主体(政府环境审计机关、企业内部环境审计机构、以及第三方独立环境审计机构),在我国目前的审计体系里都已经存在,只是各自为阵,就环境审计而言都不具有综合完整的胜任能力。基于我国审计队伍现状,加快推进环境审计职业化并非从零开始,可以与现行审计专业队伍实现有机衔接(图 3)。

图 3

图 3 环境审计职业化

图 3示意的策略,具体实施如下:

第一,组建环境审计职业化组织体系。为了环境审计职业化顺利发展,需要构建环境审计职业化的组织体系。可行的做法是:以环保部、审计署为联合中心,统筹中国环境科学学会、中国审计学会、中国会计学会、中国注册会计师协会、中国内部审计协会等相关专业团体,建立"国家环境审计委员会"。"国家环境审计委员会"负责组织环境审计师资格考试,颁发环境审计从业资格证书,制定环境审计准则与指南,发布环境审计研究报告,服务于环境审计活动。无论是政府环境审计师,还是独立第三方环境审计师,都应当到环境审计协会进行注册,获取环境审计执业资格,进行环境审计工作。

第二,环境审计职业化的执业资格。加强环境审计职业化管理应建立环境审计人员资格考试和准入管理制度,明确环境审计人员应具备的专业素质、知识和技能。长期从事环境审计工作的人员应获取专业从业资格,可以参照会计从业资格考试、银行从业资格考试等,广泛开展环境审计从业资格考试,只有获得从业资格的环境审计人员才可以从事环境审计相关工作。实现环境审计职业化要明确环境审计人员任职资格,并推行资格等级制度,依据职业年限和职业水平等级进行晋升。

第三,环境审计的质量控制。为了保证环境审计的质量,环境审计协会应当发布环境审计质量控制指南,组织不同的环境审计师进行同业检查,查验环境审计工作底稿等方式提高环境审计执业质量。

第四,环境审计职业化的后续教育。环境审计职业是一项专业性非常强的工作,该项工作包含了环境专业知识和会计审计专业知识,而且要求环境审计师能够将两者的专业知识进行融合。因而要求从事该项工作的环境审计师应具备丰富的专业知识和实践经验,后续职业培训和职业教育至关重要。环境审计职业化培训内容主要围绕多个方面进行:环境相关法律法规、环境经济与可持续发展理论、环境科学基础、环境会计审计专业规则。