引言

现阶段，我国的温室气体排放依然处于高位水平，2019年我国温室气体排放量为127.05亿t，占全球的比重达到26.40%^[1]。作为我国主要的碳减排手段，全国碳排放权交易市场（以下简称“碳市场”）于2021年1月开启了第一个履约周期。截至目前，全国碳市场主要涵盖发电行业，覆盖的碳排放仅占全国碳排放的40%左右^①，钢铁、石化、建材等行业部门尚未纳入我国碳市场。2023年4月18日，欧洲议会通过了碳边境调节机制（Carbon Border Adjustment Mechanism，CBAM）法案，计划从2026—2034年逐步实施CBAM，涵盖商品包括铁、钢、水泥等，其要求这些商品的进口商必须支付商品生产国的碳价格与欧盟碳排放交易体系中碳配额价格之间的差价。由此，我国的碳减排行动正面临着巨大的国内压力和严峻的国际形势，亟须实施碳减排政策创新并加大力度，尤其是市场经济政策手段。鉴于碳市场的推开有一个过程，开征碳税可在一定程度上辅助全国碳市场体系，以作为应对欧盟碳边界调节机制冲击的一项政策选择。

① 根据气候观察网站（https://www.climatewatchdata.org/）提供的数据整理。

自1990年芬兰率先探索建立碳税政策以来，经过30余年的实践与发展，碳税逐渐成为许多国家的主要碳减排市场经济手段。截至2022年4月，全球约有36个国家或地区正在征收碳税。碳税作为控制二氧化碳排放的有效政策手段，其本质就是通过对碳排放者采取征税方式，使其承担碳排放成本，以此调节碳排放行为产生的经济负外部性问题^[2]。征收碳税会提高化石能源的使用价格，增加化石能源消费者的生产和使用成本，从而有效控制二氧化碳排放^[3-5]。对于如何在中国开征碳税，部分学者通过总结分析国际碳税的实践经验提出相关政策建议。苏明等^[6]、董静等^[7]通过分析典型国家的碳税政策和实施效果，总结相关经验；陈旭东等通过系统总结国际碳税实践的最新发展和特征，提出相应启示^[8]。

本文通过系统梳理国际碳税的发展脉络，将国际碳税划分为三大发展阶段，并从税制要素的角度全面地分析了国际碳税的实践经验。根据国际碳税实践经验，结合我国的实际发展情况，本文提出了我国开征碳税的基本思路和政策建议，对于我国实现“双碳”目标具有重要意义。

1 国际碳税政策实践与发展

碳交易和碳税是国际上应对气候变化广泛采用的碳减排市场手段。目前全球约有47个国家实施了约70种碳定价政策，覆盖了全球23.17%的温室气体排放^[11]。为提供更强有力的碳减排刺激，日本、英国等国家同时实施碳交易和碳税两种碳定价手段。从国际碳税实践发展历程来看，可大概划分为三个阶段（图 1）。

初始起步阶段（1990—2004年）：1990年，芬兰率先尝试开征碳税，主要针对矿物燃料征收，计税依据为燃料中的含碳量，初始税率为1.2美元/tCO₂e。随后，波兰、荷兰、挪威、瑞典等欧洲国家纷纷开始征收碳税。在此阶段，仅有一些欧洲国家尝试实施碳税。同时，考虑到征收碳税会对行业发展造成冲击，碳税初始税率设置较低，而且碳税覆盖的行业和温室气体范围较少，此阶段的碳税对于减少二氧化碳排放的政策约束作用并不明显。

探索发展阶段（2005—2015年）：2005年，全球首个碳排放权交易体系——欧盟碳排放权交易体系（European Union Emissions Trading Scheme，EU ETS）正式建立，芬兰、丹麦、挪威、瑞士等征收碳税的欧洲国家也纳入EU ETS范围之内。这些欧洲国家开始探索碳税和碳交易协调减排的新模式。2008年，丹麦和挪威政府免除纳入欧盟碳排放交易体系企业的碳税义务，以更好地协调碳税和碳排放交易两种减排手段。随着全球对于碳减排的日益重视，碳税税率在逐渐提高，碳税覆盖的范围逐步扩宽，碳税逐步发挥出控制二氧化碳排放的约束作用，但碳税仍主要在欧洲实行，仅有日本和墨西哥等极少数非欧洲国家开始征收碳税。

深入拓展阶段（2016年至今）：随着2016年《巴黎协定》签订，全球在应对气候变化上逐渐达成共识，各缔约国纷纷采用各种减排手段以实现全球温控目标。在此阶段，碳税作为重要的政策减排手段不再仅仅局限于欧洲国家，哥伦比亚、加拿大、新加坡、南非等美洲、亚洲甚至是非洲国家也开始尝试征收碳税，碳税逐渐进入深化拓展阶段。在此阶段，各国碳税基本覆盖了大部分行业和化石燃料，碳税税率也在逐年提高，2021年瑞典的碳税税率已经提高到137美元/tCO₂e。

2 各国碳税税制设计系统比较分析

由于各国国情和经济发展水平的不同，各国碳税政策的制定方案也有所不同，本文系统总结了全球征收碳税国家的碳税政策和相关税制要素（表 1）。同时，基于税制设置、征税范围、征税对象、计税依据、税率设置、税收优惠、税收使用等七大基本税制要素全面总结了国际碳税的实践经验，具体分析如下。

2.1 税制设置

在税制设置上，各国因税制体系不同对于碳税的税制设置也不尽相同，主要分为三种情况。一是将碳税作为独立税种进行单独征税；二是将碳税纳入环境相关税种，通过对排放到空气中的二氧化碳或其他温室气体进行征税；三是将碳税纳入能源或资源相关税种，将其作为其中的一项税目去征收（表 2）。

将碳税作为独立税种进行单独征税能够体现征收碳税的重要性，但单独增加一项税种，容易造成与国家现行税制体系的冲突。因为征收碳税的目的是减少碳排放、减缓环境气候变化，将碳税纳入环境相关税种进行征税能够体现出碳税的环境效应，同时也较为容易被企业和居民接受。由于绝大部分国家对化石能源征税，将碳税纳入能源或资源相关税种能够简便征税流程。

2.2 征税范围

从碳税涵盖的温室气体（表 3）上看，法国、英国、墨西哥、爱沙尼亚、芬兰等国家仅对二氧化碳的排放征税，主要原因是二氧化碳排放占整体温室气体排放的比例大，2019年全球温室气体排放当量约为481亿t，其中能源活动的碳排放当量就达到376亿t，占全球排放总量的比重达到78.2%^[1]。丹麦、挪威、波兰等国家规定对所有的温室气体排放征收碳税，是为了加强碳税的减排效果，以实现更严格的碳减排目标。另外，西班牙碳税规定仅对氟化温室气体征税，目的是遏制氟化温室气体的排放。

从碳税涵盖的行业（表 4）上看，部分国家对所有行业征收碳税，但一些行业会存在部分豁免情况。冰岛碳税覆盖所有行业，但工业、电力和航空行业有部分豁免；日本的碳税也覆盖所有行业，但工业、电力、农业和运输行业有部分豁免。其他国家主要对工业、电力、建筑和运输等高耗能行业征收碳税，但仍存在部分豁免情况。法国碳税主要覆盖工业、建筑、运输行业，但这些部门和其他部门都存在豁免情况。各国碳税针对某些行业存在一定的豁免情况，主要是为了避免征收碳税对这些高耗能行业产生较大冲击，以维持其行业竞争力和改进空间。

2.3 征税对象

从征税对象（表 5）上看，绝大部分国家都是对含碳化石燃料征税，如煤炭、石油、天然气等。其中，丹麦、法国、爱尔兰、英国、瑞典等部分国家对所有的化石燃料征税；波兰、新加坡等国家不仅对所有化石燃料征税，而且还对导致温室气体排放的其他燃料征收碳税；其他国家只对部分化石燃料征税，挪威碳税只涵盖液体和气体化石燃料，芬兰碳税涵盖除泥炭外的所有化石燃料等。小部分国家是直接对排放二氧化碳等温室气体的经济活动或设施征税，智利的征税目标是大型锅炉和涡轮机的温室气体排放。另外，西班牙碳税仅涵盖氟化温室气体，征税对象就是排放氟化温室气体的设备。直接对排放温室气体的经济活动或设施征税的方法可以涵盖到化石燃料燃烧以外的碳排放活动，但需要监测企业生产活动或居民生活中实际排放的温室气体，这在监测技术和成本上存在较大困难。

全球碳排放主要来自能源消耗，2019年全球能源活动碳排放占总碳排放的比重达到78.21%（图 2）。直接对化石能源征收碳税能够控制绝大多数的碳排放，同时也能简便征税流程，方便统计与核算。

2.4 计税依据

计税依据是征收碳税的基础，是计算碳排放量和缴纳税额的依据。目前，国际上对于碳税的计税依据大致分为两种：一种是根据化石燃料的含碳量通过碳排放因子法估算化石燃料燃烧时排放的二氧化碳，另一种是实际测量生产生活中排放的二氧化碳^[9]。根据化石燃料的含碳量估算排放当量的碳排放因子法在实际操作中显然要比测算化石燃料燃烧时的实际排放当量更简单方便，能避免烦琐的计算，降低征税成本。但是，按碳含量计税的效果只能体现在化石燃料消耗量的减少上，不能促使排放主体通过升级或购买使用低碳技术来减少碳排放。从各国开征碳税的实践来看，多数国家都是将估算的二氧化碳排放量作为碳税的计税依据，也有研究显示芬兰曾经以二氧化碳的实际排放量作为计税依据，但之后又改为将估算碳排放量作为计税依据。《IPCC国家温室气体指南》为估算二氧化碳排放当量提供了基准方法，单位化石燃料的CO₂估算排放当量Q的计算公式为：

(1)

源完全燃烧时的发热量；EF为碳排放因子，代表化石燃料单位热值的碳排放量；OXID为碳氧化率，表示氧化碳占碳排放的比率；K为碳转换系数，代表碳到二氧化碳的转化系数，为44/12。

2.5 税率设置

从税率的设定水平上看，一方面，各国碳税税率差异较大，在0.08~137.2美元/tCO₂e不等，如图 3所示。瑞典、瑞士、芬兰等国家税率较高，其中瑞典的碳税税率最高，为137.2美元/tCO₂e。日本、阿根廷、波兰等国家的碳税税率较低，其中波兰的税率最低，为0.08美元/tCO₂e。根据《巴黎协定》提出实现2020年的2℃温控目标需要碳价水平达到40~80美元/tCO₂e，由此看来，全球的碳税税率普遍偏低，仅有极少数国家的碳税税率高于40美元/tCO₂e。

同时，碳税税率的设计要以本国/地区的国情为准，具体体现在，首先对于不同类别的能源，因其含碳量的不同适用的税率有所差别，如挪威对石油、重油、轻油的税率有差别；对不同行业、不同部门的经济主体的税率也不尽相同，如工业生产和家庭生活所产生的温室气体所要缴纳的税费有差别。其次，各国/地区在碳税税率的设定和调整上通过采用较低税率起征、阶梯式上调的方式，以此降低突然开征碳税对国内生产企业的冲击，并减少碳税征收的阻力。新加坡于2019年开征碳税，初始税率为5新元/tCO₂e，计划于2024年和2025年提高到25新元/tCO₂e，2026年和2027年提高到45新元/tCO₂e，以期到2030年税率能够达到50~80新元/tCO₂e^[11]。

2.6 税收优惠

征收碳税会对高耗能行业造成较大的冲击，部分征收碳税的国家为避免碳税对高耗能行业产生重大影响，保证行业企业的存活和减排空间，会对部分行业企业或特定燃料实行碳税减免政策。一般来说，国际上碳税的税收优惠主要有以下三种类型。

一是对特定行业的优惠，已经实行碳市场的国家通常对被碳市场覆盖的行业或运营商实行免税或减税，主要是指一些进入欧盟排放交易体系（EU Emissions Trading System，EU ETS）的国家，丹麦、法国、拉脱维亚、挪威等国家规定对EU ETS涵盖的运营商免征碳税。同时，一些国家会对能源密集型行业进行免税或减税，因为征收碳税会提高化石能源使用价格，对能源密集型行业造成极大的冲击和影响，因此为保证经济活力和企业国际竞争力，部分国家对能源密集型行业实行减税或免税制度。二是对特定用途的燃料的优惠，如丹麦、爱尔兰、挪威等国家对用于出口的燃料实行免税政策，新加坡规定用于生物质燃烧以及制冷和空调设备等非制造用途的燃料免征碳税。三是对低排放实体实行免税，乌克兰规定对年排放低于500 tCO₂的实体免征碳税（表 6）。

2.7 税收使用

税收的合理使用对碳税制度的实施至关重要。在不同的国家或地区，由于碳税定位不同，碳税收入的用途也不尽相同^[12]。根据国际碳税的实践，碳税收入主要用于以下三个方面。一是用于碳减排项目支持资金。为了保证碳税碳减排的目的性，部分国家将碳税税收用于支持温室气体减排等项目，如墨西哥萨卡特定行业堡、新不伦瑞克省、纽芬兰和拉布拉多省、挪威、波兰、葡萄牙、爱德华王子岛、斯洛文尼亚、南非、南非、西班牙、瑞典、瑞士、英国、乌克兰特殊用途阿根廷、加拿大不列颠哥伦比亚省、丹麦、芬兰、冰燃料岛、卢森堡、墨西哥、加拿大西北地区、瑞典低排放实体智利、荷兰、新不伦瑞克省、波兰、新加坡、乌克兰特卡斯州规定将大部分碳税税收用于建立气候变化基金。二是进行相关税费减免。为了保证国家宏观税负的平衡与稳定，部分国家通过降低消费税或所得税的形式将碳税税收返还给企业或居民，如加拿大的不列颠哥伦比亚省减免所得税将碳税税收返还纳税人。三是多元化使用。部分国家会根据实际发展的需要，将碳税收入用于多种用途，如英国为支援政府支出，将部分碳税税收用作社会保险和节能投资补贴，剩余拨付给碳基金。

3 我国开征碳税的基本思路

碳税作为一种有力的碳减排政策手段，能够完善我国的碳减排政策体系，并可以作为应对CBAM冲击的一项政策选择。我国开征碳税应该充分借鉴国际先进的碳税实践经验，并结合我国的实际发展情况，以基本税制要素为基础，合理地设计中国碳税方案。

一是根据我国现有的税制体系和征收碳税的政策目标来开展我国碳税的税制设计；二是根据实际温室气体排放组成和行业的碳排放情况设置碳税征税范围；三是根据碳排放结构和碳税征管的便利性设置碳税征税对象；四是根据计算碳排量的实操性设置碳税计税依据；五是根据碳减排的紧迫性和可能面临的社会阻力设置碳税税率；六是根据企业面临的碳减排压力设置税收优惠措施；七是根据税收中性原则设置税收使用政策。

未来我国开征碳税的基本思路可为将碳税纳入环境保护税中进行统一征税，在能源的消费环节对使用含碳化石能源的单位或个人征收碳税，以估算的碳排放量作为计税依据，征税范围覆盖所有温室气体和除全国碳市场覆盖的其他所有行业，设置较低的初始税率，并根据碳税的实施效果适时上调税率。同时，根据税收中性原则制定税收优惠和使用政策。

4 具体对策建议 4.1 将碳税纳入环境保护税中征管

目前，我国环境保护税的税目仅包括大气污染物、水污染物、固体污染物和噪声，并未包括二氧化碳等温室气体。可考虑将碳税纳入环境保护税中，作为其中的一项税目去征税。尽管国际上有些国家将碳税作为独立税种进行单独征税，但考虑到新设税种的流程较为复杂并可能需要单独立法，而且企业和个人对于新设税种较为陌生，不易接受。此外，我国环境保护税自2018年开征以来，得到社会各界的广泛支持和接受，环境保护税征收工作开展顺利。因此，应该将碳税纳入已经发展得较为成熟的环境保护税之中，将温室气体作为其中的税目进行征收，可避免新设税种可能导致的各种问题，减少征收碳税的社会阻力。

4.2 制定合理的征税范围

我国碳税的征税范围应该包括所有温室气体，涵盖除全国碳交易市场覆盖的其他所有行业。二氧化碳是导致全球气候变化的主要温室气体，但温室气体还包括甲烷、六氟化硫等广泛意义上的碳减排就是指减少温室气体排放。根据新加坡的碳税实践，将碳税覆盖所有行业和全部温室气体有利于在较低税率基础上保证碳税的实施效果。而且，我国甲烷、六氟化硫等的非二氧化碳温室气体排放当量仍占全部排放当量的1/6左右。为保证碳税的碳减排效果，促进全社会碳排放成本的公平分担，我国碳税考虑涵盖除全国碳排放权交易市场覆盖的其他所有行业。同时，为了避免企业同时承担碳交易和碳税两种碳减排政策的压力，碳税的覆盖范围应除去那些已经被纳入全国碳市场的行业企业。

4.3 将含碳化石能源作为征税对象

我国碳税的征税对象主要为煤炭、石油、天然气等含碳化石能源，在能源消费环节进行征税，纳税对象为消费含碳化石能源的单位或个人。征收碳税的目的是减少二氧化碳排放，因此理论上征税对象主要是排放到大气中的二氧化碳，但由于成本和技术条件的限制，实际生产生活中的碳排放难以监测统计。而能源活动是我国的主要碳排放来源，能源活动碳排放占全部碳排放比重将近3/4，通过对含碳化石能源征收碳税，能够控制我国绝大部分的人为碳排放。而且，我国对于能源消费量的统计制度已经发展成熟，能够较好地支持碳税的征管工作。因此，为了征税的便利性和可行性，我国可考虑在能源的消费环节对使用含碳化石能源的单位或个人征收碳税。

4.4 以估算的二氧化碳排放当量作为计税依据

我国碳税的计税依据应为估算的二氧化碳排放当量。碳税的计税依据理论上应该是二氧化碳的实际排放量，但由于碳排放监控设备和技术的不足，单位、个人及政府都较难实时监测到二氧化碳排放，征管成本高。按前述建议，我国碳税的征税对象设定为含碳化石能源，含碳化石能源在燃烧时产生的二氧化碳较为固定，估算的二氧化碳排放当量与实际排放量的误差并不会很大。因此，我国也应该将二氧化碳的估算排放量作为计税依据，即以含碳化石能源的含碳量估算出二氧化碳的排放当量。可参考《IPCC国家温室气体清单指南》中能源部分所提供的基准方法。

4.5 采用低税率起征、阶梯式上调的方式设置碳税税率

我国碳税税率的设置应该采用低税率起征、阶梯式上调的方式。在起征碳税的前期，为避免碳税的征收对我国高耗能行业冲击过大导致企业和居民的税务负担过重，保证经济消费活力，我国应该采用较低的税率起征碳税。同时考虑到我国碳减排压力巨大，在碳税开征一段时间后，应该根据碳税的实施效果，及时上调碳税税率，以此推动能源结构清洁化转型，促进绿色低碳技术发展，充分发挥出碳税的碳减排效果^[13]。同时，为保证碳排放成本的合理分担，初始碳税税率可以与全国碳排放权交易市场的平均碳价格保持一致。根据《2022年中国碳市场年报》的数据，2022年全国碳市场的碳配额平均成交价为45.61元/t。因此，我国碳税的初始税率可以设定为45元/t，同时根据碳税的实施效果适时上调税率。

4.6 遵循税收中性原则实施合理的税收优惠与使用政策

我国可考虑通过税收中性原则来制定相应的税收优惠和使用政策。一是以合理和建设性的方式将碳税收入返还给纳税对象，用于降低碳税征收而给相关利益者带来的额外负担；二是用碳税收入冲抵其他相关重复性税收项目，避免造成税制体系的不必要扭曲^[10]。在我国碳税征收前期，为了降低企业和个人的税务负担，可以通过降低所得税或消费税的方式将碳税税收返还给纳税人，但应遵循优惠范围逐渐缩小，补偿强度逐年降低的原则^[7]。在碳税征收中后期，为了保证碳税的减排效果，可考虑利用碳税税收建立碳减排专项资金，主要用于支持企业或地方的碳减排项目，促进低碳技术发展。

4.7 建立碳税与碳交易协调互补机制

鉴于现在碳市场还未纳入全部碳排放源，可以在建设全国碳市场的前提下，考虑碳税与碳市场作为政策组合的可能性，适时引入碳税作为碳市场的辅助补充，对未纳入碳市场的行业，通过征收碳税来调动减排积极性。碳排放权交易一般适合于较大的排放主体，根据2021年2月正式施行的《碳排放权交易管理办法（试行）》，目前覆盖行业内年度温室气体排放量达到2.6万tCO₂及以上的企业或者其他经济组织。从国际经验上看，对碳排放权覆盖的行业一般免征碳税，我国碳税的征收范围原则上可在碳排放权交易覆盖范围之外。碳排放权交易虽然是通过市场运行确定碳价，但是由于政府往往以企业前期的碳排放量作为碳排放配额分配的基础，前期碳排放量少的企业获得的碳排放配额也会较少，因此存在一定程度的不公平。碳税可以在某种程度上调节由于上述配额分配中出现的不公平情况，使企业选择最有利于自身的情况，以实现碳减排的目标，可谓是双赢的结果^[14]。

4.8 建立碳税征管部门协作机制

碳税征管是一项程序复杂的工作，包含统计、核算、征收、监管等多项程序，需要税务、生态环境、发展改革委等多个部门协作配合，共同支撑碳税的征管工作。一是建议发展改革委牵头负责制定含碳化石能源消费量和碳排放量的统计和计算规则，通过印发相关文件，统一碳排放量的计算方式，明确碳税的计税依据。二是建议生态环境部负责碳排放量的统计、核算和监管工作，根据发展改革委制定的碳排放量计算规则，明确企业碳排放量的统计和上报模式，并监管企业上报的碳数据质量，为碳税税额的计算提供清晰的数据支撑。三是建议国家税务总局负责碳税的征收工作，通过生态环境部提供的企业碳数据，计算企业应当缴纳的碳税税额，定期向企业征收碳税。