引言

自然资源是人类社会生存和发展不可或缺的现实基础和物质支撑，将自然资源资产列入国家资产负债表已经获得国内外学者的共识^[1]。我国自然资源形势严峻，资源短缺耗竭、环境污染严重、生态破坏加剧。党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制” ^[2]。这意味着自然资源资产负债表将成为推进生态文明建设的宏观管理工具之一^[3]，用以扭转“唯GDP论英雄”的政绩观，明确政府合理开发利用自然资源的责任和义务^[4]。同时也是国家加快生态文明制度建设、健全自然资源管理体系、实现政府高效管理与科学评价、建设美丽中国、实现可持续发展的根本战略需求^{[3, 4, 6, 7]}。从国家到地方各级政府开始积极探索编制自然资源负债表，2015年9月17日，国家统计局发布《编制自然资源资产负债表试点方案》，在内蒙古呼伦贝尔市、浙江湖州市、湖南娄底市、贵州赤水市、陕西延安市等五地开展自然资源资产负债表编制试点工作。

联合国、欧盟委员会等国际组织发布的环境经济核算体系（SEEA）是当前世界上受到广泛认可的资源核算体系^{[8, 9]}，自SEEA—1993发布后，自然资源核算账户与传统国民经济核算体系开始结合，绿色GDP^{[10, 11]}在科学研究以及国民生产统计中得到广泛应用^[12-16]，标志着自然资源核算由理论走向实践。之后SEEA—2012的发布，将自然资源核算账户作为卫星账户嵌入到国民经济核算体系中，使SEEA的实用性得到进一步提升^{[17, 18]}。然而SEEA—2012注重账户流量核算，仍是对GDP的补充^[19]，且环境保护支出属于资产减项，环境税费收入属于资产增项，不能完全满足我国自然资源资产负债表的编制需求^[3-17]。

自然资源资产负债表的编制是我国政府在生态文明建设方面一项重大的创新举措，一经提出便在学术界、政府部门引起强烈反响，并在理论研究、编制探索、核算应用等方面取得了一定成果。耿健新等^[20]、张颖^[21]、胡文龙等^[22]认为自然资源资产负债表应借鉴现有的SEEA，并以此为基础分别提出了自然资源资产负债表编制的初步设想、统计规范和以资产、负债和净资产为要素的自然资源资产负债表；沈镭等^[23]、何利等^[24]基于会计学复式记账理论，分别以资产、负债、权益和物理、事理、人理为切入点，提出了自然资源资产负债表编制方法；蒋洪强和王金南^[25]则认为应该以生态系统为主线，针对环境容量、环境质量以及生态环境三大系统提出自然资源资产负债编制框架；封志明等^[26]提出的“先实物量后价值量、先存量后流量、先分类后综合”的编制原则已成为目前自然资源资产负债表编制的基本共识。然而目前国内外尚无自然资源资产负债表的编制规范与成熟应用，我国这一工作还处于试验阶段，理论基础和技术体系尚不完善^[26]。从概念上，对自然资源资产的责权界定、领导干部履职责任界定以及自然资产负债的定义等缺乏共识和研究基础。从操作和执行层面上，一方面自然资源没有会计账本、报表以及凭证做支撑，自然资源资产负债表必然不同于传统会计报表；另一方面自然资源复杂多样，需要多学科多领域共同破除难题。本文在遥感与GIS技术支持下，参考现有的环境经济核算框架以及国内外相关研究，探索自然资源资产负债表编制框架和核算技术路径，并以浙江省为例进行研究。

1 自然资源资产负债表存量与负债 1.1 自然资源负债的概念

由于国家尚未出台自然资源资产负债表的具体执行办法，脱离原有的评价体系而重新设立自然资源资产负债表的可操作性不大并且丧失了与前期数据的可比性。因此在尚未明确自然资源资产负债表的计量模式之前，应该主要结合现有生态环境指标，突出“实物量”“变化量”和“流量”的核算。同时还需要注意区别“存量”和“流量”的概念，国家资产负债表中仅有金融负债，其概念是与金融资产相对应的，而非金融负债却没有涉及，因此不存在“自然资源负债”这一概念。在探索编制自然资源负债表的过程中，国内学者对此也有诸多讨论，一些学者提倡用环保支出等功能账户代替自然资源负债账户^[20]，另一些学者则认为自然资源负债应是政府决策对自然资源过度开发造成的生态环境损失，应使用生态恢复的价值补偿来衡量自然资源负债^[27]。但自然资源负债的存量数据难以掌握和获取，期初量和期末量的定量表达存在明显的不确定性。因此本文通过对自然资源负债流量数据的计算来表示自然资源负债的变化，而自然资源资产，因其存量数据获取便利，因此可以计算明确的期初量与期末量，进而得到对应的流量数据。

1.2 自然资源资产存量

自然资源资产分为固定资产和无形资产，其中固定资产包括土地、矿产、水、林木等，无形资产包括生物多样性维持功能、水源涵养功能、土壤保持功能和碳固定等生态服务功能。土地资源数据可基于Landsat-5 TM和ETM以及Landsat 8遥感影像的解译得到。本研究利用ArcGIS和eCognition软件，应用面向对象的分类方法分别获取了浙江省2000年、2005年、2010年和2015年四个年份的土地利用覆被数据。生物多样性维持功能、水源涵养功能等无形资产采用InVEST模型计算。矿产资源、水资源和大气资源等数据来源于浙江省相关统计年鉴。

1.3 自然资源资产负债

自然资源负债账户基本与自然资源资产账户相对应，分为土地资源负债、矿产资源负债、大气资源负债、水资源负债以及无形资源负债。土地、大气和水资源负债数据来源包括历年中国统计年鉴、中国环境统计年鉴和浙江省环境状况公报等。无形资产负债的碳排放量计算方法为：

2 自然资源资产负债表框架设计与核算方法 2.1 实物量账户编制

实物量账户的内涵是自然资源资产负债表的实物量核算，即在自然资源资产负债表基础框架的基础上，运用实物单位（物理量单位）建立不同层次的实物量账户，用以描述自然资产的实际存量、增量以及减少量等。

本研究按以下步骤优先构建浙江省自然资源资产负债表（实物量）的整体框架：

1.自然资源负债表的实物量账户主要由两部分构成，即左列的自然资源资产存量账户和右列的自然资源负债账户。

2.本研究的研究期间为2000—2015年，即2000年为期初年，2015年为期末年。

具体见表 1。浙江省自然资源资产负债表（实物量）数据获取方法和来源见表 2。

2.2 价值量账户编制

实物量账户运用指标的价值量账户建立有利于自然资源资产负债表全方位多维度的比较和分析。本研究基于浙江省自然资源资产负债实物量表，对各项自然资源资产负债实物量进行价值化，具体价值化方法见表 3。为了避免由于物价上涨与之相关的通货膨胀、货币贬值带来的价格影响，本研究将所有价值量都折算成2015年的价格进行比较分析，折算方法为：

P₂₀₁₅为折算后的自然资源资产及负债的价值量；P_X为2000—2015年中任意年份的价值量；X表示计算的目标年份，平均通货膨胀率为当期15年内消费者价格指数（CPI）涨幅的平均值，数值为2.3%。数据来源于国家统计局统计年鉴，均为最新修正后的数据，具体见表 4。

3 自然资源资产负债表的应用——以浙江省为例 3.1 自然资源资产负债实物量表

自然资源资产存量的实物量变化主要体现在固定资产上，其中土地资源虽然总量上保持不变，但是内部变化剧烈。森林面积增加，但草地、湿地、灌丛等生态用地面积都有萎缩，栖息地面积减少，同时城镇化占用了大量耕地，使耕地面积大幅减少，这也导致在对实物量进行价值化表达之后，土地资源资产总体存量价值呈下降趋势。矿产资源中的非金属矿产存量有明显增加，金属矿产和能源矿产则呈现减少。水资源量略有增加。无形资产中生物多样性维持功能以及水源涵养功能略有下降，土壤保持功能和碳固定功能则略有提升。具体见表 5。

自“十五”以来，浙江省明显加强了生态省建设、环境治理投入，研究周期内主要污染物排放总量基本得到有效控制，工业产品的污染物排放强度逐年下降，“十二五”更是加大了大气污染以及水污染的治理投入，使得大气资源负债和水资源负债的累积速率放缓，环境治理措施取得显著成效。具体见图 1。

3.2 自然资源资产负债价值量表

浙江省2015年自然资源资产存量价值约12.68万亿元，相当于当年浙江省GDP的3倍，是浙江省可持续发展的重要基础。截至2015年，自然资源资产价值以无形资产为主，价值为9.08万亿元，占自然资源资产总价值的71.61%，固定资产价值3.60万亿元，占自然资源资产总价值的28.39%。无形资产中以土壤保持功能和碳固定功能为主，合计占无形资产总价值的90.93%；固定资产以土地资源和水资源为主。当期内浙江省自然资源资产存量价值总体呈增加趋势，固定资产存量价值增加0.09万亿元，无形资产存量价值增加0.02万亿元。2000—2015年浙江省自然资源资产负债累计0.21万亿元，大气资源负债占比最高，达39.07%，其次是水资源负债，达27.07%。具体见表 6。

将研究周期内负债流量价值与资产流量价值（资产价值变化量）相除得到流量价值比值。碳固定功能负债流量价值与资产流量价值比值为3.25，表明现在的碳固定功能还不能满足碳排放的需求，未来必须重视绿色低碳经济和生态经济的发展。水资源的资产增量与负债流量基本持平，说明水资源方面基本达到了可持续发展的要求。矿场资源资产的增量主要来源于非金属矿产，而金属矿产资源量14年间降低至一半。具体见表 7。

4 结论与讨论 4.1 结论

（1）在自然资源资产负债表的编制上，本文遵循由简单到复杂的原则，明晰自然资源资产负债实物量计量是构建其价值量账户的前提，在实物量基础上核算价值量，通过对自然资源负债流量数据的计算来表示自然资源负债的变化。实物量账户可以准确表达自然资源资产负债的实物属性和具体数量。本文对于自然资源实物量账户的设计主要参考了SEEA—2012中心框架，创新性地在自然资源资产负债表中加入了无形资产。价值量账户是在实物量账户的基础上对实物量账户进行价值化表达。价值量账户相对实物量账户的优势是可将不同单位和属性的实物量全部转化为相同的价值单位，即让自然资源资产负债可以基于价值量进行多角度对比分析。

（2）以浙江省为例应用自然资源资产负债表，结果表明，浙江省土地资源资产总体存量价值呈下降趋势，未来发展需提高城镇化质量，根据资源环境承载能力构建科学合理的城镇化宏观布局，促进城市集约化发展。同时，碳排放造成的价值损失量大于碳固定功能流量价值增加量，应以绿色低碳经济发展为目标，统筹推进控制温室气体排放的各项举措，包括加快产业结构优化升级、大力推进节能降耗和循环经济发展、积极发展清洁能源、增加碳汇、控制非能源活动温室气体排放和加强高排放产品节约与替代等。

4.2 讨论

（1）本文是浙江省自然资源资产负债表编制与应用是初创性工作，涉及浙江省的生态安全问题，需要大量的数据资料和技术储备，以及海量数据核查复核工作。文中涉及的数据主要来源于对外公布的统计年鉴数据和公报数据、遥感解译数据以及利用ArcGIS技术的反演数据，这些数据尚未经过权威部门的审核认定，可能会有数据覆盖不全面、数据值偏差造成的研究区域内自然资源资产负债计量有误的情况。因此对于自然资源资产负债表的应用仅为初步尝试，主要目的仍以在现有数据基础上，探索自然资源资产负债表的构建以及可操作性，尝试编制浙江省自然资源资产负债实物量表为主。

（2）在价值量核算方面，目前没有统一的自然资源价值量评估体系，也缺乏基于活跃有效市场的价值参考标准，使价值化结果容易受评价人的主观判断影响，同时评价指标的空间异质性受到限制，难以体现空间变化。因此，目前的自然资源资产负债表还应侧重实物量表的编制，明确自然资源的权属性质，完善自然资源资产负债表的框架体系，从“实物量”和“变化量”出发，突出“实物量”“变化量”和“流量”的核算，由易到难，逐步实现自然资源资产负债表的构建。同时在构建过程中还应注重领导干部自然资源离任审计体系的框架搭建，提炼前期生态环境保护工作的经验和结果，完善自然资源决策体系，为自然资源管理和使用提供参考依据。

致谢: 感谢浙江省生态环境厅和审计厅提供项目资助和数据支持。